LE DONAZIONI “INDIRETTE” : FATTISPECIE E ASPETTI FISCALI

Si parla di donazione “indiretta” quando si verifica un arricchimento di un soggetto (beneficiario) e, correlativamente, l’impoverimento di altro soggetto (disponente) senza però che sia stipulato un atto di donazione vero e proprio.
Si ha donazione “diretta” , invece, quando vi è un atto pubblico con il quale un soggetto (donante) trasferisce beni o somme di denaro (donatario) per spirito di liberalità e, quindi, senza ricevere in cambio alcuna controprestazione; la donazione diretta , se non perfezionata mediante atto pubblico, è nulla.

La donazione che potrebbe risultare “nulla” per difetto del requisito formale (atto pubblico) è quella riferibile al caso del padre che regala una ingente somma di denaro al figlio disponendo un bonifico, o il trasferimento di un deposito titoli. In effetti, nel caso di specie, il risultato tipico della donazione emerge quale effetto immediato e diretto del trasferimento del denaro e/o del dossier titoli e, quindi, la forma dell’atto pubblico è necessaria perché la donazione si perfezioni. Agli effetti pratici, nonostante la liberalità, mancando l’ atto formale, la somma di denaro disposta dal padre continua a far parte della sfera giuridica del padre stesso il quale potrebbe in qualunque momento richiedere la restituzione della somma di denaro. Poi, nel caso di altri figli e in caso di successione, gli stessi potrebbero richiedere di partecipare ad un asse ereditario formato anche dai denari e/o titoli sostanzialmente di proprietà del padre defunto e solo formalmente intestati al figlio beneficiario della donazione “nulla”. Se l’ elargizione fosse stata perfezionata in forma indiretta, avrebbe potuto risultare valida e ascrivibile alla speciale categorie delle donazioni “indirette”.
La sentenza della Corte di Cassazione n. 18725 del 27 luglio 2017, ha tracciato il confine tra i diversi tipi di donazione, fornendo altresì una ricognizione delle varie tipologie di donazioni indirette secondo l’esperienza giurisprudenziale.
Il primo esempio è quello del contratto a favore del terzo, ovvero di quel rapporto triangolare nel quale è attribuito un diritto al terzo beneficiario senza che questi paghi un corrispettivo e senza prospettiva di vantaggio economico per il disponente. Altro caso è quello della co-intestazione di una somma di denaro depositata su un conto corrente con firma e disponibilità disgiunte. Ed ancora costituisce una liberalità indiretta il pagamento di un’obbligazione altrui compiuta dal terzo per spirito di liberalità verso il debitore. Altra ipotesi rientrante nella categoria è quella dell’intestazione del bene a nome altrui, ovvero del procedimento diretto a far acquistare al beneficiario la proprietà di un bene con dazione del denaro fornita dal beneficiante per il conseguimento di tale risultato (questo è il caso in cui il padre versa un corrispettivo al venditore del bene che verrà poi intestato al figlio). Altro caso tipico di donazione indiretta è quello che si verifica quando le parti fissano un corrispettivo molto inferiore al prezzo reale, ovvero un prezzo eccessivamente alto, a beneficio, rispettivamente, dell’acquirente o dell’alienante. L’elencazione riportata nella sentenza sopra citata si chiude con il richiamo alle ipotesi di rinunzia abdicativa come, per esempio, in caso di comproprietari dove uno di essi, rinunziando alla propria quota, avvantaggia in via riflessa tutti gli altri.
Altre ipotesi di donazione indirette possono verificarsi in ambito di operazioni societarie. Tipico è il caso di ingresso nella compagine sociale di nuovi soci effettuato al valore nominale  senza pagamento di un sovrapprezzo, pur in presenza di consistente valore economico del complesso aziendale.
Nei casi descritti si è di fronte a situazioni diverse rispetto ad un atto formale di donazione vero e proprio, che configura una donazione “diretta”.

Aspetti fiscali

Le imposte gravanti sugli atti di donazione formale sono differenziate in base al grado di parentela tra donante e donatario, da un’aliquota minima del 4% (con franchigia di un milione di euro) sino ad arrivare all’aliquota massima dell’8%.
La tassazione delle donazioni indirette, invece, non è esplicitamente contemplata  dalla Legge n. 262/2006 (Testo unico sulle successioni e donazioni) che nulla dispone a riguardo, tanto da aver fatto dubitare, in un primo momento, circa la loro rilevanza sul piano tributario.
Sull’ argomento è intervenuta l’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 30/E del 11 agosto 2015) la quale ha ribadito la piena rilevanza tributaria delle liberalità indirette.
L’ art. 1 comma 4-bis, del TUS, prevede ipotesi di esclusione dall’applicazione del tributo in relazione ad un principio di alternatività rispetto all’imposta di registro e all’Iva; quando la donazione indiretta è collegata ad atti che abbiano ad oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende per i quali siano dovute l’imposta di registro o l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta sulla donazione non si applica.
E’ quindi possibile porre in essere un acquisto immobiliare o di una azienda mediante la provvista del terzo, senza che tali ipotesi di donazione indiretta configuri una delle fattispecie tassabili ai fini dell’imposta di donazione. Di contro l’imposta in oggetto sarà applicabile laddove l’atto non fosse soggetto ad Iva o ad imposta proporzionale di registro.
Ulteriori ipotesi di esclusione del tributo sono previste dall’art. 56 bis del TUS, primo periodo, con riferimento alle donazioni di modico valore (art. 783 Cod. Civ.) e con riferimento a quelle connesse alle spese per il mantenimento, per l’educazione o la malattia (art. 742 Cod. Civ.).
Di converso, per il combinato disposto dell’art. 56 bis del TUS n. 346 del 1990 con la Legge n. 262/2006, sono imponibili le donazioni indirette che eccedono le franchigie di € 1.000.000,00, per i coniugi e parenti in linea retta, di € 100.000,00, per i fratelli e sorelle e € 1.500.000,00, per i soggetti portatori di handicap, quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. A tali donazioni indirette troverà applicazione, indipendentemente dal legame di parentela, l’aliquota dell’8% che costituisce l’aliquota massima prevista dalla legge n. 262/2006, con l’esclusione di applicazione, a tali ipotesi, di specifiche sanzioni.
Infine, all’art. 56 bis, 3° comma, TUS, è previsto un particolare regime di registrazione volontaria (o spontanea) delle donazioni indirette che eccedessero i limiti sopra indicati con l’effetto di ottenere il regime premiale di applicazione delle aliquote ordinarie (4%, 6%) in luogo della maggiore aliquota dell’8%.

Claudio Contini